1.
Concepto
y alcance de la regla del “solve et repete”.
La regla
del solve et repete se traduce de la manera más simple en la frase “pague
primero y reclame después”, esto significa que el sujeto pasivo o supuesto
deudor tributario sobre el cual se ha llegado a determinar una obligación, una
sanción o una multa, está compelido a pagarla previamente a ejercer su derecho
de acción ya sea en la vía administrativa o en la contenciosa.
Al
respecto, el profesor Rubén Spila, señala “el solve
et repete es un principio según el cual, cuando la administración tributaria
impone el pago de impuestos a un contribuyente mediante una determinación de
oficio, este no puede impugnarlo judicialmente si no abona la suma
correspondiente”[1].
En concordancia, Fernando Garrido
Falla, al referirse a la operacionalización del solve et repete en los actos
administrativos de liquidación de obligaciones tributarias, de manera rígida
dice: “La impugnación de cualquier acto administrativo que implique liquidación
de un crédito a favor del Estado, solo es posible si el particular se aviene a
realizar previamente el pago que se discute.”[2]
En cuanto a su alcance, es preciso
señalar que la regla del solve et repete opera como consecuencia del principio
de legalidad que ampara a los actos administrativos tributarios y del carácter
de ejecutoriedad que detentan los mismos,
por medio del cual se condiciona el accionar judicial de los derechos
tributarios controvertidos, a su pago previo, con el fin de recaudar de manera oportuna los recursos para
evitar que se altere el normal funcionamiento de los servicios públicos y el
cumplimiento de los cometidos que la administración debe atender; dicho de otro modo, es un requisito que debe cumplirse previo a impugnar
jurisdiccionalmente un acto determinativo de obligación tributaria, y consiste
en el pago de dicha acreencia o de una parte de ella al sujeto activo de la
misma y una vez realizado el pago (solve), puede repetírselo (repete), esto
último siempre y cuando exista sentencia ejecutoriada que deje sin efecto el
acto administrativo de determinación respectivo.
2.
Los privilegios en favor
del Fisco.
Los privilegios -sean jurídicos o procesales- de la
Administración Tributaria, conllevan implícita la idea de desigualdad, pues se
traducen en una situación de superioridad del Estado frente a sus
administrados, que se encuentra plenamente reconocida en el ordenamiento
jurídico infraconstitucional. Así los actos administrativos tributarios a pesar
de ser una actividad reglada e impugnable, por el solo hecho de provenir de la
Administración Pública del Estado, están
investidos de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad (privilegio
jurídico), condiciones que constituyen la
base para reconocerlos como válidos y exigir su aplicación inmediata[3]. Al
privilegio señalado, se le debe agregar la existencia de ciertos presupuestos
normativos que exigen el afianzamiento o consignación de la obligación
tributaria como un requisito indispensable para hacer
cesar las medidas cautelares que se ordenen en procedimientos de ejecución o en
el trámite de la acción contencioso-tributaria; o, para suspender el procedimiento
de ejecución en el trámite de excepciones a la coactiva[4]
(privilegio procesal).
3.
Argumentación jurídica respecto de la
naturaleza y legitimidad de la regla del
“solve et repete”
Respecto de la naturaleza y
fundamento del instituto del “solve el repete” o “pague primero y reclame
después”, no hay consenso entre los doctrinarios tributarios y
administrativistas, tanto es así que, la
discusión ha recurrido a los más
diversos argumentos jurídicos, para justificar desde el punto de vista teórico
la legitimidad de la institución.
La tesis Política, según sus
expositores Mattirolo, Quarta, Moffa, Chiovenda, Uckmar, Scandale, argumenta: “El
“solve et repete” es un “privilegio”
establecido a favor del fisco, inspirado en una “necesidad” de orden práctico,
consistente en evitar que se entorpezca la normal recaudación de los tributos”.[5]
Es decir, se debe impedir la dilación en el pago de los tributos, a fin de que
la actividad estatal no resulte perturbada.
La tesis Administrativista, expuesta por Mortara y Giannini, sostienen
que: “El “solve et repete”” es una
disposición “excepcional” con virtualidad para invertir los principios
procesales ordinarios, y colocar la “ejecución” con anterioridad a la decisión.
En tal sentido la regla se exhibe como un “complemento lógico” de las
limitaciones al ejercicio del poder jurisdiccional sobre los actos de la
Administración, ya que no puede reformarlos ni modificarlos”[6]
La tesis procesalista distingue dos vertientes: la primera,
liderada por Grau[7], considera al ““solve et repete”” como una cuestión prejudicial cuya inobservancia
impedía la constitución o nacimiento de la relación procesal, es decir es un
presupuesto de la acción. Para otros procesalistas como De Mendizábal y Allende[8], el principio constituye una excepción
procesal, es decir, no se trata de un presupuesto de la acción, sino de una
condición para que el juez pueda conocer sobre el fondo del asunto.
Finalmente,
la tesis autonomista desarrollada por Giannini sostiene que:
“El contenido de esta norma y las
consecuencias prácticas que de ella derivan, son cosa distinta del principio de
la ejecutoriedad de la pretensión tributaria,
siendo una norma peculiar del derecho tributario, con la finalidad de
resultar un medio para impedir que el particular pida en juicio la tutela de su
derecho sin el pago previo del tributo, ejerciendo sobre él una presión para
obligarlo a cumplir, en tiempo
oportuno, la obligación resultante de la liquidación.”[9]. En esta misma línea Zingali, señala que la
regla sólo actúa en defensa de los intereses inmediatos de la administración
tributaria, desbaratando “la táctica dilatoria de los contribuyentes astutos,
dispuestos a perturbar la justicia con tal de retrasar el pago…”[10]
4.
Argumentación
jurídica crítica a la regla del “solve et repete”
La exigencia de pago llámese
afianzamiento o consignación, ya sea en una fracción o porcentaje o de la
totalidad de la “supuesta” deuda tributaria, se encasilla en el instituto del
pago previo, el cual es arbitrario e injustificado, pues basta precisar que se
establece una ejecución antes de que exista una decisión judicial de fondo,
garantizándose el interés fiscal en detrimento del contribuyente.
La regla del requerimiento del previo pago o solve et repete, entendida
como afianzamiento, caución o consignación previa, ha merecido el repudio
unánime de la doctrina.
Así,
para Spisso: “….deviene inadmisible la obligación de pago de una deuda fiscal
determinada por la Administración sin que exista la posibilidad de que un
tribunal de justicia evalúe siquiera la procedencia de la suspensión de la
intimación formulada por el organismo fiscal”[11].
García de Enterría, es un “sorprendente y abusivo requisito (…)
radicalmente contradictori(o) con el principio del derecho a la tutela judicial
efectiva” [12]
Villegas lo califica “como un ‘inicuo instrumento de tortura’ llamado a desaparecer”.[13]
OVIEDO señala que
el Congreso de la Asociación Internacional de Tributaristas Italianos, pidió,
pura y simplemente, la supresión del “solve et repete” por considerarse "una institución cuyo único fundamento
es un privilegio opresivo en favor del fisco, que constituye un verdadero caso
de denegación de justicia."[14].
SOTO KLOSS, lo
califica como “…fatídico resabio de
épocas estadistas, irrespetuosas de los derechos de las personas…”[15]
GIULANI
FONROUGE, manifiesta: “Si se aplicase la
regla del solve et repete como requisito procesal se violaría el más elemental
derecho de defensa, equivaldría a que se aplique la pena primero, para luego
juzgar su legalidad…”[16]
Este pago previo violenta no solo el
derecho a la tutela judicial efectiva que conlleva per se, el acceso
a la Administración de Justicia,
sino los derechos de igualdad formal y material, de defensa, de
seguridad jurídica, así como los principios de gratuidad de la justicia y
la presunción de inocencia.[17]
Su sólo enunciado devela la contradicción
con los derechos reconocidos en la Constitución ecuatoriana, constituyéndose en
una barrera de tipo económico que obstaculiza la seguridad jurídica, que
menoscaba la igualdad y que impide garantizar el libre acceso al sistema de
administración de justicia con observancia de un debido proceso y con la
certeza de la eficacia de las sentencias.
En conclusión, el pago previo o “solve
et repete”, es una regla, es decir un presupuesto normativo que protege de
manera arbitraria el interés fiscal, limitándose a asegurar el cobro de los
créditos en favor del estado, anteponiendo el principio de eficacia
recaudatoria por sobre el principio de la seguridad jurídica, lo cual se
traduce en un obstáculo de orden económico que desenmascara la existencia de
graves desigualdades procesales que crean un sentimiento de desconfianza hacia el administrado y limitan
su acceso a la justicia y tutela judicial efectiva.
5.
El estado de la cuestión: la
regla del “solve et repete” hic et nunc
Para verificar la inclusión de la regla del solve et repete en el
marco jurídico tributario ecuatoriano, es necesario remitirse a dos normas
jurídicas vigentes y a una sentencia dictada por la Corte Constitucional, que
constituye jurisprudencia obligatoria.
5.1. La Ley Reformatoria
para la Equidad Tributaria en el Ecuador.
Esta ley fue
dictada por la Asamblea Nacional y publicada en el Tercer Suplemento del
Registro Oficial No. 242-TS, de 29 de diciembre de 2007, que en su Art. 7
dispone que se agregue un artículo innumerado al Art. 233 del Código
Tributario, mediante el cual se dispone de manera obligatoria el afianzamiento
en las acciones y recursos que se deduzcan contra actos determinativos de
obligación tributaria, procedimientos de ejecución y en general contra todos
aquellos actos y procedimientos en los que la administración tributaria persiga
la determinación o recaudación de tributos y sus recargos, intereses y multas. Este
afianzamiento consiste en que previo a
presentar una acción al Tribunal Distrital de lo Fiscal, el sujeto
pasivo sea este contribuyente o responsable debe rendir una caución equivalente al 10% de la cuantía,
que de ser pagada en numerario, será entregada
a la Administración Tributaria demandada. Esta norma fue sometida al control de
constitucionalidad por parte del órgano de cierre en esta materia, la misma que
dictó la sentencia que será revisada en líneas subsiguientes.
5.2. Sentencia No. 014-10-SCN-CC, en el Caso No. 0021-09-CN y acumulados dictada por la Corte
Constitucional del Ecuador para el período de transición.
Este organismo atendiendo
varias consultas a nivel nacional, al amparo de la figura del control concreto
de constitucionalidad[18]
respecto de la antinomia existente entre el Art. 7 de la Ley Reformatoria para
la Equidad Tributaria en el Ecuador, que impone la necesidad de rendir caución
del 10% por acciones o recursos contra
actos de determinación tributaria, procedimientos de ejecución y oros; y, la
Norma Suprema, específicamente la contenida en el Art. 75, que garantiza el
acceso gratuito a la justicia y la tutela judicial, efectiva, imparcial y
expedita, resuelve por una parte que la caución prevista en la norma en cuestión,
en sí no constituye un costo o gasto en perjuicio del administrado, ya que se
trata de una garantía, un valor restituible[19].
Por otro lado, la Corte realiza un test de idoneidad respecto de la norma y determina que es
posible limitar el acceso a la justicia, en virtud de que la caución del 10% persigue
dos fines legítimos y por tanto constitucionales, cuales son: a) Evitar el
abuso del derecho de acción al acudir injustificadamente a la justicia, poniendo
en peligro los principios de eficacia y eficiencia; y, b) Evitar la evasión del
cumplimiento de obligaciones tributarias[20].
Es importante destacar que esta sentencia, divide el contenido del derecho a la
tutela judicial efectiva en tres momentos a saber: 1. El acceso a la
jurisdicción; 2. El debido proceso; y, 3. La eficacia de la sentencia; en
consecuencia, manifiesta que la exigencia de la caución per se no es una norma
inconstitucional, pero sí limita el acceso a la jurisdicción (primer momento)
al ser requerida al tiempo de la presentación de la demanda y por eso considera
que si esta garantía (caución del 10%) es exigida una vez que la demanda haya
sido calificada, no se verificaría una violación a tal derecho. El argumento que fundamenta esta decisión se circunscribe a la
necesidad que tiene el Estado de asegurar la determinación
y cobro de tributos para contribuir a la construcción de una cultura tributaria que ayude a la ciudadanía en
general. [21]
Finalmente, al amparo de uno de los
principios que rige el control de constitucionalidad previsto en el Art. 76 numeral
6 de la Ley Orgánica de Garantía Jurisdiccionales y Control Constitucional,
referido a la declaratoria de inconstitucionalidad como de última ratio, procede a declarar la
constitucionalidad condicionada de la referida norma, disponiendo que dicha
caución sea presentada no al momento de interponer la demanda, sino una vez que
la misma haya sido calificada.
5.3. Ley de Fomento
Ambiental y Optimización de los Ingresos del
Estado.
Con fecha 24 de
octubre del 2011, el Presidente de la República, remite a la Asamblea Nacional
el “Proyecto de Ley de Fomento Ambiental y Optimización de los Ingresos del
Estado” calificado de urgente en materia económica. La Asamblea Nacional el 17
de noviembre del 2011, expide una Resolución Legislativa que niega el trámite
del Proyecto de Ley, en virtud de que no cumplía con los requisitos previstos
en la Ley Orgánica de la Función Legislativa[22].
Sin embargo, el Presidente de la República, Eco. Rafael Correa y el titular de
la Asamblea de ese entonces, Fernando
Cordero, objetaron la validez de la resolución emitida por la Asamblea, forzando
la promulgación de dicho Proyecto de Ley como Decreto Ley, de conformidad con
el Art. 140 de la Constitución[23], el mismo que fue publicado en el Suplemento
del Registro Oficial No. 583 el 24
de noviembre del 2011.
Este
contenido normativo, fue sometido en el mismo año 2011 al control de
constitucionalidad a través del control concreto, tanto por los abogados como
por los jueces, en unos casos de oficio y en otros a pedido de parte, así como
también se presentaron demandas de inconstitucionalidad de norma, sin que hasta la presente fecha el órgano de
cierre en materia constitucional se haya pronunciado[24].
Las objeciones planteadas por los diversos
sectores de la sociedad, referidas a los contenidos del Decreto Ley, pueden
resumirse de la siguiente manera:
a) La
de Fomento Ambiental y Optimización de los Ingresos del Estado, tiene como objeto principal la reforma en materia tributaria, no
obstante contiene también en su parte final disposiciones que reforman el
Código de Procedimiento Civil, la Ley de Hidrocarburos y la Ley de Minería, es
decir, el alcance de esta norma se expande hacia cuatro materias distintas, en total y absoluto
menoscabo del Art. 136 de la Constitución[25].
b) El Decreto Ley inobserva las disposiciones previstas en los Arts.
120 numeral 7 y 301 de la Constitución, en los cuales se dispone que la creación,
modificación o supresión de tributos, es una atribución propia de la Asamblea
Nacional aunque la iniciativa esté a cargo de la Función Ejecutiva, con la
formalidad de que el ejercicio de esta atribución, debe plasmarse en una ley, a
fin de cumplir con el principio tributario de reserva de ley.
c) La
citada norma jurídica, en la Disposición Cuarta para el Cobro Eficiente de las
Acreencias del Estado, señala que la suspensión de la ejecución coactiva en el trámite de
excepciones, operará previa la consignación de la cantidad a que asciende la
deuda, sus intereses y costas, aún en el caso de que dichas excepciones
propuestas versaren sobre falsificación de documentos o sobre prescripción de
la acción.
La Disposición Sexta
del Decreto Ley, señala: “Si el deudor no acompaña a su escrito de excepciones
la prueba de consignación, no se suspenderá el procedimiento coactivo y el
juicio de excepciones seguirá de esa forma.” Es precisamente esta disposición
la que recoge el principio del “solve et repete”, al exigir la consignación del
100% de la obligación tributaria dentro del trámite de excepciones a la
coactiva, vulnerando los derechos al acceso gratuito a la justicia, a la tutela
judicial efectiva, a la igualdad formal
y material y a la seguridad jurídica.
Finalmente, la Décima
regla del Cobro Eficiente de las Acreencias del Estado, contenida en la Ley de
Fomento Ambiental, señala que la aplicación de la norma será
aún en las demandas o juicios de excepciones presentados con anterioridad a la
vigencia de esta reforma, otorgando un plazo improrrogable e inmediato de 10
días para que los deudores, sus herederos, fiadores o más obligados, cumplan en
consignar el 100% de la obligación, sus intereses y costas. En caso de que tal
condición no se verifique en el plazo previsto, los administradores de justicia
en el término de veinticuatro horas improrrogables, deberán disponer la conclusión
y archivo del proceso coactivo (obviamente en favor del Estado). Si esta disposición
no se cumpliere, los juzgadores de los distintos niveles, Secretarias y
Secretarios, serán inmediatamente destituidos de sus funciones por el Consejo
Nacional de la Judicatura.
En este apartado puede observarse
como se le otorga a la norma un efecto retroactivo en perjuicio de los
administrados, menoscabando el principio de irretroactividad de la ley.
6. La regla del “solve et repete” en el Estado Constitucional de Derechos
y Justicia.
El artículo 1 de la Constitución de la República del Ecuador, define al
Estado Ecuatoriano, en sus tres primeras expresiones como
constitucional, de derechos y justicia, con lo que deja claro que en el nuevo
orden constitucional no hay espacio para el ejercicio arbitrario de los
derechos, pues su actuación debe estar matizada por las razones sociales y los
intereses generales. El catedrático Ramiro Ávila[26], al
hacer un análisis de estas expresiones incluidas en nuestro texto
constitucional, manifiesta que el estado
ecuatoriano es: Constitucional, ya
que la constitución determina el contenido de la ley, el acceso y el ejercicio
de la autoridad y la estructura de poder. Además añade que la ley suprema es: Material,
porque protege ciertos derechos con particular importancia en razón de que se
constituyen en fines estatales. Orgánica, porque determina como está
constituido el Estado y cuáles son los órganos llamados a garantizar los
derechos de las personas. Procedimental, porque establece los mecanismos
de participación ciudadana, para la toma de decisiones como la elaboración de
normas jurídicas. De Derechos: Porque
los derechos de las personas actúan desde una doble perspectiva: a) Como
límites, ya que ningún poder los puede violentar o menoscabar; y, b) Como
vínculos, ya que el estado está obligado a efectivizarlos y maximizar su
ejercicio. En consecuencia, la Constitución
es una norma jurídica de directa e inmediata aplicación. Y de Justicia:
porque el quehacer estatal debe estar condicionado por la Constitución y
los derechos en ella reconocidos, que no
son otra cosa que reivindicaciones históricas.
En este contexto
y dentro de la actual teoría estatal eminentemente garantista, la institución
del “solve et repete” no puede tan siquiera concebirse y menos aún
plasmarse en un estado “constitucional
de derechos y justicia…” cuyo supremo códex se erige como un verdadero
imperativo en el ordenamiento jurídico, que a través de sus postulados persigue
la materialización de sus contenidos en defensa del ideal de justicia y por su
puesto en la protección integral del ser humano.
Si bien es
cierto, la recaudación eficiente de los tributos es fundamental para que el
Estado pueda cumplir con sus objetivos, no es menos cierto que dicha
recaudación se relaciona también con principios y derechos que rigen el orden
social tales como la solidaridad, el respeto, la igualdad, la seguridad
jurídica, el derecho de propiedad, acceso a la justicia y tutela judicial
efectiva, entre otros, que deben primar entre los miembros de la sociedad en el
afán permanente por construir un Estado que procure disminuir las grandes
diferencias sociales convirtiéndole a la recaudación de tributos en un
instrumento válido que coadyuve a la construcción una sociedad más justa y una convivencia humana pacífica y tranquila.
Por lo expuesto,
el ente público acreedor del tributo al hacer
uso de las facultades previstas en la ley[27],
debe respetar rigurosamente los derechos de los contribuyentes, especialmente
los que se encuentran consagrados en la norma suprema que es de directa e
inmediata aplicación[28]
y cuyo contenido se traduce en primera instancia como límite al ejercicio del
poder público, con el objeto de evitar la arbitrariedad; y en un segundo
momento como un vínculo que obliga al Estado a la defensa y protección de los
derechos de los contribuyentes.
7. Fundamentos de la Supremacía Constitucional y
control de constitucionalidad de las leyes.
Es así que la supremacía de la norma
normarum, desarrollada a través del principio de supremacía constitucional,
como ideología y necesidad práctica, ha sido reconocida desde Aristóteles,
pasando por Herman Heller y Hans Kelsen[29],
hasta nuestros días, a tal punto que prácticamente todas las constituciones de
los diversos países del mundo consignan su superioridad sobre las leyes sean
estas orgánicas u ordinarias, “lo que reafirma aún más, la incontrovertibilidad
de la Constitución, como norma máxima por antonomasia de los sistemas
jurídicos”[30].
La teoría del Derecho Constitucional ha
afianzado la primacía de la Constitución (entendida como una limitación al
poder) sobre la ley ordinaria,
diferenciando los conceptos de “poder constituyente” llamado
también “poder originario”, el mismo que
no se halla sometido a límites legales e institucionales de ninguna especie, y
lógicamente se halla superpuesto al poder constituido; y “poder constituido”
llamado también “poder derivado”, que se halla sujeto a límites legales,
institucionales y constitucionales, que le impiden infringir de manera
arbitraria el orden jurídico establecido, colocándolo consecuentemente en una
posición de subordinación con el poder constituyente. De lo expuesto, si la Constitución emana del poder
constituyente, esta es naturalmente, la norma suprema del orden jurídico, y por
lo tanto, no puede ser modificada por el poder constituido, quien al dictar el
resto de normas jurídicas, deberá
guardar absoluta conformidad con la ley
suprema.
Al respecto, se puede observar como “la
democracia es el principio legitimador de la Constitución, entendida ésta no
sólo como forma política histórica (o como verdadera o no falsa forma de
Estado) sino, sobre todo, como forma jurídica específica, de tal manera
que sólo a través de ese principio legitimador la Constitución adquiere su
singular condición normativa, ya que es la democracia la que presta a la Constitución
una determinada cualidad jurídica, en la que validez y legitimidad resultan
enlazadas.” [31] Parafraseando a Manuel Aragón, la democracia
no se constituye en un fin previsto en la constitución, pues por el contrario,
la democracia es una condición de ella.
El tratadista Eduardo García de
Enterría explica las razones en que se fundamenta la supremacía de la
Constitución y dice:
"... la Constitución define el
sistema de fuentes formales del derecho de modo que solo por dictarse conforme
a lo dispuesto por la Constitución (…) una Ley será válida o un Reglamento
vinculante. En este sentido, es la primera de las "normas de
producción", la norma normarum, la fuente de las fuentes. Segundo, porque
en la medida en que la Constitución es la expresión de una intención
fundacional, configuradora de un sistema entero que en ella se basa, tiene una
pretensión de permanencia (…) o duración (…), lo que parece asegurarle una
superioridad sobre las normas ordinarias carentes de una intención total tan
relevante y limitada a objetivos mucho más concretos, todos singulares dentro
del marco globalizador y estructural que la Constitución ha establecido"[32]
Esta supralegalidad que se reconoce a
las constituciones, implica necesariamente que las normas
infraconstitucionales, leyes, reglamentos, decretos, ordenanzas, acuerdos,
resoluciones y demás normas integradoras de la pirámide jurídica, guarden conformidad con la Ley Suprema. Ahora bien, la pregunta que surge es ¿Quién
realiza esa revisión de conformidad? o dicho desde la técnica jurídica, ¿Quién
realiza el control de la constitucionalidad de las normas
infraconstitucionales?.
Pues bien, el control de la
constitucionalidad de las leyes pude ser "político", es decir, el control lo realiza directa o
indirectamente el Poder Legislativo y/o el Poder Ejecutivo (control
previo); o, "judicial", en el que la atribución descansa en
los miembros del Poder Judicial o de la Corte Constitucional -cuando se verifica una antinomia con la
Constitución- (control a
posteriori).
Entonces, el control de la
constitucionalidad se conceptualiza como: “…el andamiaje jurídico, en virtud
del cual, para asegurar el cumplimiento de las normas constitucionales, y por
ende la supremacía de la Carta Magna, se invalidan las normas de rango inferior
que no mantengan conformidad y se sometan al imperio de las primeras”[33].
Para otro autor, "El control constitucional
es un conjunto de mecanismos destinados a mantener el funcionamiento del Estado
dentro de los lineamientos señalados por la voluntad constituyente, y para
impedir que ese poder exorbitante sea colocado al servicio de intereses
diferentes a los de la comunidad"[34].
De lo expuesto podemos concluir que el control de
la constitucionalidad, se refiere a los mecanismos jurídicos previstos en la
constitución para mantener una debida adecuación de las normas legales
secundarias y demás actos del poder público, a la norma suprema y con ello
garantizar la supremacía constitucional, o dicho de otra forma es un mecanismo
para preservar la integridad de la constitución.
8. CONCLUSIONES
a. La exigencia
de la caución del 10% o peor aún el requisito de consignación del 100%, a la
luz del ordenamiento constitucional vigente no contienen finalidades legítimas [no es legítima la primacía del Estado o la prevalencia
de medidas protectoras de política financiera pública por sobre los derechos
fundamentales de los contribuyentes],
pues el interés Estatal está
garantizado no solo por las presunciones que recaen sobre los actos
administrativos, sino por la misma acción coactiva que tiene la administración
tributaria, que le permite solicitar medidas cautelares en resguardo de la
obligación.
b. El
cobro de la caución del 10% o la consignación del 100% de la deuda, sus
intereses y costas, se traducen en normas que contienen un privilegio
arbitrario en favor del Estado, que no guardan concordancia con el texto
constitucional, sino que atentan contra la garantía de igualdad de armas,
destruyendo el equilibrio, correspondencia y armonía que debe existir entre las partes procesales,
pero sobre todo discriminando y perjudicando a los que tienen menor capacidad
económica y que no estarían en condiciones de cumplir con tales exigencias.
Este tipo de privilegios que ostenta el Estado y en particular la
administración tributaria, genera a priori un sentido de desconfianza en la
administración de justicia, forzando a los sujetos pasivos a dejar de lado
cualquier proceso sea administrativo o contencioso, con lo cual se lesiona
gravemente su derecho a la defensa y los coloca en un estado de indefensión.
c. El derecho constitucional de acceso gratuito a
la justicia, ha sido menoscabado en el caso del requerimiento de una caución
del 10% previo a impugnar un acto determinativo de obligación tributaria,
conforme lo previsto en el Art. 7 de la Ley Reformatoria para la Equidad
Tributaria en el Ecuador; y, desconocido integralmente, al exigir una
consignación del 100% de la deuda en los casos de excepciones a la coactiva,
según la Disposición Decima de la Ley de Fomento Ambiental y Optimización de
los Ingresos del Estado. Los estándares
internacionales sobre acceso a la justicia, establecen obligaciones positivas
que deben cumplir los Estados a fin de
remover los obstáculos económicos para garantizar el libre acceso no
solo a la jurisdicción, al debido proceso, sino también a una sentencia
debidamente motivada.
d. La tutela judicial
efectiva, conocida también como derecho de acceso a la justicia, implica que
toda persona independientemente de su condición económica, política, social, cultural
o de cualquier otra naturaleza, pueda
acudir a los jueces y tribunales establecidos en la ley, para ejercer acciones
o defenderse de las pretensiones planteadas en su contra y obtener una
resolución del conflicto, lo cual es un
imperativo constitucional que implica un compromiso estatal de lograr, en forma
real y no meramente nominal, tal acceso. Para entender el
espectro o la amplitud de lo que significa el acceso a la justicia, basta
remitirse a las sentencias dictadas por la Corte Constitucional de Colombia
Nos. T-268/96; T-766/08
y T- 520A/09, que contienen
análisis exhaustivos e interesantes
respecto a este derecho, en particular la sentencia del año 2009 señala: “ El
acceso a la justicia supone entonces, (i) el derecho ser a oído en un juicio
en el que sus razones sean tenidas en cuenta -defensa e igualdad en el acceso a
la administración judicial -; (ii) el derecho a contar con un tribunal
competente, imparcial e independiente para el efecto, y (iii) el derecho
a una decisión judicial como resultado de un proceso en el que se han
respetado las garantías procesales establecidas por la ley”. En consecuencia el derecho a la justicia debe
ser concebido, analizado y aplicado desde su integralidad más no desde una de
sus particularidades.
* Abogada de los
Tribunales y Juzgados de la República y Doctora en Jurisprudencia por la
Universidad Central del Ecuador. Magíster en Ciencias Jurídicas de la
Administración de Justicia, por la
Universidad Central del Ecuador. Mediadora Profesional del Colegio de Abogados
de Pichincha. Docente Universitaria.
[1] SPILA GARCÍA, Rubén. Derecho Procesal Tributario. Editar. Buenos
Aires – Argentina. 1991.
[2] GARRIDO FALLA,
Fernando. Tratado de Derecho
Administrativo. Edición 4ª, Volumen
I, Parte General. Instituto de Estudios Políticos. Madrid – España. 1966. P.
541
[3] Cfr. Art. 10 y Art. 82 de
la Codificación del Código Tributario.
[4] Cfr. Art. 248
y Art. 285 Ibídem; y, Disposición Cuarta
para el cobro eficiente de las acreencias del Estado, contenida en la Ley de
Fomento Ambiental y Optimización de los ingresos del Estado, publicada en el
Registro Oficial Suplemento No. 583 de 24 de noviembre del 2011. Vale la pena también mencionar como otro
privilegio procesal, el Art. 90
del Código Orgánico Tributario que fue reformado por la Ley Reformatoria para
la Equidad Tributaria en el Ecuador, publicada en el Registro Oficial Suplemento 242 del 29-12-2007, que introdujo el recargo del
20% a toda determinación tributaria que sea realizada por parte de la
administración tributaria.
[5] Doctrina
Judicial Tributaria Comentada. Tomo 5.
Editorial Juris. Dirección General
RESCIA DE LA HORRA, Clara.
Argentina. 2000. P. 55
[6] Doctrina
Judicial Tributaria Comentada. Ob. Cit. P. 56
[7] GRAU, citado
por ROSSO, Fernando en: El “solve et repete” en el Derecho Tributario
Argentino. Universidad Abierta Interamericana. 2004. p. 19
[8] GRAU, Ob. Cit.
P. 19
[9] VALDES COSTA,
Ramón. Instituciones de Derecho Tributario.
Depalma. Buenos Aires – Argentina. 1992. P. 227
[10] ZINGALI: El
principio "solve et repete" en Italia y en España, "Revista de
Derecho Financiero" No. 23. Año.
1956. EN: OVIEDO, José María. La
Decadencia de la Regla “solve et repete” y la Doctrina del Consejo de Estado. Versión
Electrónica disponible en: impuestosdiplo.wikispaces.com/file/view/Solve+et+repete.pdf
[
22.07.2013].
[11] SPISSO, Rodolfo. Derecho
Constitucional Tributario. 2da.
Edición. Depalma. Buenos Aires – Argentina. 2000, p. 536.
[12] GARCÍA DE
ENTERRÍA, Eduardo y RAMÓN FERNÁNDEZ, Tomás. Curso
de Derecho Administrativo. Tomo II.
Editorial Palestra-Temis, Bogotá, 2008.
p. 608
[13] VILLEGAS,
Héctor. Curso de Finanzas, Derecho
Financiero y Tributario. Editorial Astrea.
Buenos Aires, 2005. p. 515.
[14] OVIEDO, José
María. La Decadencia de la Regla “solve
et repete” y la Doctrina del Consejo de Estado. Versión Electrónica
disponible en: impuestosdiplo.wikispaces.com/file/view/Solve+et+repete.pdf [22.07.2011].
[15] SOTO KLOSS, E. El Solve et
Repete. Notas sobre un Resabio Absolutista en el Estado Constitucional de
Derecho. Revista Ius Publicum, Nº 6, 2001, p.82.
[16] GIULANI FOUNROUGE, Carlos M. Acerca
del Solve et Repete. Revista Jurídica Argentina La Ley. 1990. P 616
[17] Esta definición
sigue el enfoque del tratadista
Dromi, José Roberto en su obra “Institucionales de Derecho Administrativo” P. 146, quien
manifiesta que el “solve et
repete”, traba o imposibilita al
contribuyente el recurso ante la justicia lo obliga prácticamente a someter su
reclamo al órgano jurisdiccional administrativo, que es difícilmente un
juzgador imparcial, en tanto es parte interesada. Desde el
punto de vista de doctrinarios
como Liz Zanoni y Aguirre, se rechaza la
aplicación del principio del “solve et
repete”, ya que consideran que es inadmisible que quien no puede satisfacer
la pretensión jurídica de la administración acreedora, no pueda obtener su
pronunciamiento sobre la legitimidad del acto que le impone una obligación a su
juicio ilegal. Debemos recordar que en la legislación ecuatoriana, la
administración tributaria puede perseguir por vía de ejecución, el pago de su
crédito, el mismo que tiene dos aristas:
a) El cumplimiento de la obligación si el deudor tiene la solvencia necesaria; o, en su defecto, b) La administración
tributaria puede adoptar las medidas cautelares que correspondan.
[18] El Art. 428 de la Constitución de la
República del Ecuador, señala que “Cuando una jueza o juez, de oficio o a
petición de parte, considere que una norma jurídica es contraria a la
Constitución o a los instrumentos internacionales de derechos humanos que
establezcan derechos más favorables que los reconocidos en la Constitución, suspenderá
la tramitación de la causa y remitirá en consulta el expediente a la Corte Constitucional,
que en un plazo no mayor a cuarenta y cinco días, resolverá sobre la
constitucionalidad de la norma. Lo temas referidos a la finalidad del control
concreto de constitucionalidad, el procedimiento y efectos del fallo, son
regulados en los Arts. 141, 142 y 143 de la Ley orgánica de Garantías
Jurisdiccionales y Control Constitucional.
[19] Cfr. Sentencia No. 014-10-SCN-CC dictada por la Corte
Constitucional del Ecuador para el período de transición. Pág. 6.
[20] Cfr. Pp. 9 y 10
Ut supra.
[21] Crf. P. 10 Ut supra.
[22] El Art. 68 de la Ley
Orgánica de la Función Legislativa, dispone que : “Sólo por iniciativa de la
Función Ejecutiva y mediante el trámite ordinario previsto en esta Ley, la
Asamblea Nacional podrá establecer, modificar, exonerar o extinguir impuestos.
Es pertinente señalar que según la petición de medida cautelar independiente
presentada por Gilmar Gutiérrez, el día de los hechos, esto es el 17 de
septiembre del 2011, el Pleno de Asamblea Nacional con 53 votos a favor y 47 en contra, aprobó la
Resolución que negó el trámite del proyecto de Ley de Fomento Ambiental, y
luego de la reconsideración la moción obtuvo 1 voto afirmativo, 61 negativos, 1
en blanco y 51 abstenciones, con lo cual se ratificó la negativa de trámite del
referido proyecto de Ley.
[23] El referido artículo
señala que el Presidente de la República puede enviar a la Asamblea Nacional proyectos
de ley calificados de urgencia en materia económica, a fin de que sean aprobados,
modificados o negados dentro de un plazo
máximo de treinta días a partir de su recepción. Si este plazo no se
cumple, el Presidente de la República
tiene la facultad de promulgarlo como decreto-ley y ordenar su publicación en
el Registro Oficial.
[24] Entre las acciones de
inconstitucionalidad de norma, se
cuentan 206 causas acumuladas al caso No. 0060-11-CN (según consta en el sorteo
de casos efectuado en la Corte Constitucional
en de noviembre del 2012). A
continuación y solo de manera ejemplificativa se enunciarán algunas de las
acciones: a) La presentada por la Cámara de Comercio de Quito, a través de su Presidente el Dr. Blasco Peñaherrera (Causa
0059-11-IN); b) La presentada por la
Cámara de Comercio de Guayaquil, a través de su Presidente el Dr. Eduardo Peña
Hurtado (Causa 0063-11-IN); c) La presentada a título personal por el señor
Roberto Aspiazu Estrada (Causa 0066-11-IN); d) La presentada por el señor Ángel
Rocha Chicaiza (Causa 0003-12-IN). En lo referente al control concreto de
constitucionalidad se puede señalar: a) Consulta de norma efectuada por los
conjueces de la Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de
Justicia (Causa 0161-13-CN); b)
Consulta de norma efectuada por la
Quinta Sala del
Tribunal Distrital de
lo Fiscal No.
1 de Quito; c) Consulta de norma efectuada por el Tribunal
Distrital de lo Contencioso Administrativo No. 3 con sede en Cuenca (Causa 0151-13-CN).
[25] La disposición constitucional señalada dice: “Los
proyectos de ley deberán referirse a una sola materia y serán presentados a la Presidenta o Presidente
de la Asamblea Nacional con la
suficiente exposición de motivos, el articulado que se proponga y la expresión clara de los artículos que con la
nueva ley se derogarían o se reformarían.
Si el proyecto no reúne estos requisitos no se tramitará”.
[26] AVILA SANTAMARIA, Ramiro. Ecuador
Estado Constitucional de Derechos y Justicia.
En: La
Constitución del 2008 en el contexto andino.
Análisis desde la doctrina y el derecho comparado. Serie Justicia y Derechos Humanos. Ministerio de Justicia y Derechos Humanos del
Ecuador. 1ª Edición. 2008. Pp. 19 - 29
[27] La Codificación del
Código Tributario Ecuatoriano, en el Art. 67,
enumera las facultades de la administración tributaria: a) De aplicación
de la ley; b) La determinadora de la obligación tributaria; c) La de resolución
de los reclamos y recursos de los sujetos pasivos; d) La potestad sancionadora;
y e) La de recaudación de tributos.
[28] Constitución
de la
República del Ecuador, Publicada en el
Registro Oficial No. 449 del 20 de Octubre del 2008. Art. 11.3
[29] Cfr. ARISTOTELES. La
política. Colección Austral. Espasa Calpe. México. 1979. P. 85-87. HELLER,
Herman. Teoría del Estado. Fondo de Cultura Económica. México. 1979. P. 267 y 268.
KELSEN, Hans. Teoría General del Estado. Ed. Edinal. México. 1979. P. 306.
[30] CASTILLO
SOBERANES, Miguel Ángel. “El Principio de Supremacía Constitucional frente a la
Administración Pública”. Revista Jurídica UNAM. México. Pág., 162. Versión
electrónica disponible en: http://www.juridicas.unam.mx/publica/librev/rev/jurid/cont/24/pr/pr6.pdf
[01.04.2013]
[31] ARAGÓN,
Manuel. “Constitución, Democracia y Control”,
Universidad Nacional Autónoma de México. México. 2002, Pág. 11.
[32] GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo. “La
Constitución como Norma y el Tribunal Constitucional”. 3ª. Edición. Edit. Civitas. Madrid. España.
1988. P. 49-50.
[33] Dr. M.Sc. GRANJA,
Pedro Xavier. “Control Constitucional o Control de la Constitucionalidad”.
Revista Jurídica Diario La Hora. Ecuador. Versión electrónica disponible en: http://www.derechoecuador.com/index2.php?option=com_content&do_pdf=1&id=4848 [30.05.2013]
[34] CHARRY UREÑA, Juan Manuel. “Justicia Constitucional. Derecho Comparado y
Colombiano”. Banco de la República. Santafé de Bogotá. Colombia. 1993. P. 73.
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